Cheltuieli deductibile privind activitatea de avocat - jurisprudenţă

Sinteză de cheltuieli deductibile privind activitatea de avocat, prin prisma jurisprudenţei naţionale

Veniturile din activitatea de avocat sunt calificate ca venituri din activităţi independente, fiindu-le aplicabil regimul juridic general în materie. Pornind de la acest caracter general, raportat la specificul activităţilor desfăşurate de către avocaţi, în practica organelor fiscale şi a instanţelor de judecată au existat de-a lungul anilor o serie de inadvertenţe privind deductibilitatea anumitor cheltuieli înregistrate în contabilitate.

În raport de acest element, prezentul articol are ca scop sintetizarea principalelor controverse care au marcat acest domeniu şi soluţiile care au fost oferite de jurisprudenţă.

1. Introducere

Veniturile din activităţi independente sunt definite în cuprinsul dispoziţiilor art. 67 alin. (1) din Codul fiscal ca referindu-se la "veniturile din activităţi de producţie, comerţ, prestări de servicii şi veniturile din profesii liberale, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente". În continuare, este redată definiţia veniturilor din profesii liberale, precizându-se în alin. (2) faptul că "constituie venituri din profesii liberale veniturile obţinute din prestarea de servicii cu caracter profesional, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective".

În ceea ce priveşte veniturile obţinute de avocaţi, aceştia exercită o activitate liberală, element evidenţiat încă din art. 1 alin. (1) din Legea nr. 51/1995 pentru organizarea şi exercitarea profesiei de avocat, care prevăd faptul că "Profesia de avocat este liberă şi independentă, cu organizare şi funcţionare autonome, în condiţiile prezentei legi şi ale statutului profesiei". În acest sens veniturile obţinute de aceştia constituie bază impozabilă în temeiul dispoziţiilor codului fiscal, redate mai sus.

Baza impozabilă este reprezentată de venitul net anual, care se stabileşte în conformitate cu dispoziţiile art. 68 din Codul fiscal, respectiv "în sistem real, pe baza datelor din contabilitate, ca diferenţă între venitul brut şi cheltuielile deductibile efectuate în scopul realizării de venituri (...)."1

1 Pentru o descriere a cheltuielilor deductibile în cazul profesiilor independente a se vedea Ioniţă G.B., Regimul juridic al deductibilităţii veniturilor din activităţi independente, publicat în seria Comentarii Practice Fiscal, nr. 17/2024.

Important!

Având în vedere faptul că deductibilitatea cheltuielilor este stabilită şi prin raportare la cerinţa expresă ca acestea să fie efectuate în scopul desfăşurării activităţii şi reglementate prin acte normative în vigoare, este necesar să avem în vedere în acest sens dispoziţiile Legii nr. 51/1995 care prin prisma art. 3 indică faptul că activitatea avocatului se realizează prin:

- consultaţii şi cereri cu caracter juridic;

- asistenţă şi reprezentare juridică în faţa instanţelor judecătoreşti, a organelor de urmărire penală, a autorităţilor cu atribuţii jurisdicţionale, a notarilor publici şi a executorilor judecătoreşti, a organelor administraţiei publice şi a instituţiilor, precum şi a altor persoane juridice, în condiţiile legii;

- redactarea de acte juridice, atestarea identităţii părţilor, a conţinutului şi a datei actelor prezentate spre autentificare;

- asistarea şi reprezentarea persoanelor fizice sau juridice interesate în faţa altor autorităţi publice cu posibilitatea atestării identităţii părţilor, a conţinutului şi a datei actelor încheiate;

- apărarea şi reprezentarea cu mijloace juridice specifice a drepturilor şi intereselor legitime ale persoanelor fizice şi juridice în raporturile acestora cu autorităţile publice, cu instituţiile şi cu orice persoană română sau străină;

- activităţi de mediere;

- activităţi fiduciare desfăşurate în condiţiile Codului civil;

- stabilirea temporară a sediului pentru societăţi la sediul profesional al avocatului şi înregistrarea acestora, în numele şi pe seama clientului, a părţilor de interes, a părţilor sociale sau a acţiunilor societăţilor astfel înregistrate;

- activităţi de curatelă specială potrivit legii şi Statutului profesiei de avocat;

- orice mijloace şi căi proprii exercitării dreptului de apărare, în condiţiile legii.

2. Examen de practică judiciară

În cadrul acestei secţiuni vom analiza principalele controverse identificate în practică privind regimul deductibilităţii cheltuielilor realizate în cadrul activităţii de avocat.

a) Regimul juridic al cheltuielilor realizate în calitate de avocat colaborator

În conformitate cu dispoziţiile art. 216 alin. (1) din Statutul profesiei de avocat, "Colaborarea este o modalitate de exercitare a profesiei de avocat prin care un avocat consacră activitatea sa unei forme de exerciţiu al profesiei de avocat".

Activitatea avocatului colaborator este limitativ amintită în cuprinsul Legii nr. 51/1991. În cadrul art. 5 alin. (1) din această lege, unde sunt redate formele de exercitare a profesiei sunt menţionate doar următoarele: "cabinete individuale, cabinete asociate, societăţi civile profesionale sau societăţi profesionale cu răspundere limitată". Trimitere la conceptul de "avocat colaborator" se realizează în cadrul alineatelor subsecvente care menţionează faptul că:

"(2) În cabinetul individual îşi poate exercita profesia un avocat definitiv, singur sau împreună cu alţi avocaţi colaboratori. (...) Societatea civilă profesională se constituie din 2 sau mai mulţi avocaţi definitivi. În societatea civilă profesională îşi pot exercita profesia şi avocaţi colaboratori sau avocaţi salarizaţi".

Pornind de la aceste elemente, unele organe fiscale au considerat că avocaţii colaboratori nu pot avea cheltuieli proprii, întrucât aceştia îşi consacră activitatea unei forme specifice de exerciţiu a profesiei de avocat şi nu are dreptul la o clientelă personală în afara formei de exercitare a profesiei la care colaborează, în raport de dispoziţiile art. 217 alin. (1) din Statutul profesiei de avocat.

Practica judiciară şi-a exprimat dezacordul faţă de această optică, reţinând faptul că şi în cazul avocatului colaborator baza impozabilă este stabilită în sistem real, fiind recunoscute cheltuieli proprii realizate în scopul exercitării profesiei. În acest sens, indicăm următoarele extrase reprezentative din jurisprudenţă:

Jurisprudență Curtea de Apel Constanţa, Decizia civilă nr. 50/CA din 17 ianuarie 2013

"Atât timp cât avocatul colaborator s-a obligat prin contractul de colaborare "să servească interesele clientei încredinţate de către cabinetul beneficiar", reţine Curtea că, în mod legal şi temeinic, instanţa de fond a avut în vedere toate cheltuielile efectuate de către avocatul colaborator pentru desfăşurarea activităţii încredinţate, şi astfel, a statuat că acestea sunt cheltuieli proprii şi dacă îndeplinesc celelalte condiţii prevăzute de lege, sus-arătate, prin citarea textelor ce le reglementează, se deduc din veniturile obţinute. Ca atare, Curtea reţine, relativ la natura cheltuielilor avute în vedere de instanţa de fond, conform Raportului de expertiză contabilă judiciară, efectuată în cauză, că acestea, într-adevăr, reprezintă: - cheltuieli de deplasare realizate pentru desfăşurarea activităţii pentru care s-au realizat veniturile, fapt dovedit prin documentele justificative, identificate în evidenţa contabilă a contribuabilului; - cheltuieli cu achiziţionarea de materiale consumabile şi obiecte de inventar necesare aceleiaşi activităţi; - cheltuieli reprezentând taxa aferentă examenului de promovare în profesie, precum şi pentru specializare în cunoaşterea unei limbi străine, cheltuieli ce sunt apreciate ca având legătură cu activitatea desfăşurată, fiind efectuate în scopul acesteia".

b) Situaţia contribuţiilor de asigurări sociale la sistemele proprii de asigurări

Caracterul deductibil al cheltuielilor reprezentând contribuţii de asigurări sociale la sistemele proprii a fost stabilit cu certitudine abia prin dispoziţiile pct. 16 din O.U.G. nr. 79/2017 care a modificat lit. i) din alin. (4) al art. 68 din Codul fiscal, în următorul sens: să reprezinte contribuţii de asigurări sociale plătite la sistemele proprii de asigurări sociale şi/sau contribuţii profesionale obligatorii plătite, potrivit legii, organizaţiilor profesionale din care fac parte contribuabilii;"

Atenţie!
​Sistemul de asigurări sociale al avocaţilor este reglementat în prezent de Legea nr. 72/2016, act normativ care a abrogat dispoziţiile O.U.G. nr. 221/2000.

Obligativitatea contribuţiilor la sistemul propriu de asigurări sociale este reglementată prin dispoziţiile art. 19 din Legea nr. 72/2016, care prevăd faptul că "(1) Avocatul înscris în barou, cu drept de exercitare a profesiei, este obligat să contribuie lunar la constituirea fondurilor sistemului de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale ale avocaţilor, din momentul primirii acestuia în profesie. (2) Baza de calcul al contribuţiilor individuale obligatorii la fondurile sistemului o constituie venitul brut lunar realizat din profesie. (3) Avocaţii care continuă activitatea în profesia de avocat, după îndeplinirea condiţiilor de pensionare pentru limită de vârstă în sistemul C.A.A., contribuie în mod obligatoriu la fondurile sistemului de asigurări."

Anterior modificării legislative amintite, aceste cheltuieli au fost privite de jurisprudenţă ca fiind deductibile (contrar opticii organelor fiscale), în temeiul art. 68 alin. 4 lit. j) din Codul fiscal, respectiv: "să fie efectuate în scopul desfăşurării activităţii şi reglementate prin acte normative în vigoare".

Jurisprudență Tribunalul Bucureşti, Secţia 2 contencios fiscal şi administrativ, Sentinţă civilă nr. 343/2020

"Această cheltuială poate fi clasificată ca fiind deductibilă, potrivit art. 68 alin. (4) lit. j) Cod fiscal, deoarece este efectuată în scopul desfăşurării activităţii avocatului şi este reglementată de O.U.G. nr. 221/2000. Dispoziţiile invocate de reclamant, respectiv art. 68 alin. (4) lit. i) Cod fiscal, nu sunt aplicabile, deoarece pentru anul 2016 aceste dispoziţii nu conţineau referirea expresă la "contribuţii de asigurări sociale plătite la sistemele proprii de asigurări sociale", ci numai la "contribuţii profesionale obligatorii plătite, potrivit legii, organizaţiilor profesionale din care fac parte contribuabilii", în această ultimă categorie nefiind incluse contribuţiile profesionale obligatorii. Modificarea legislativă a art. 68 alin. (4) lit. i) s-a produs abia prin O.U.G. nr. 79/2017, intrată în vigoare la data de 1.01.2018".

c) Situaţia cheltuielilor de deplasare şi cazare

În ceea ce priveşte cheltuielile de deplasare şi cazare, acestea sunt considerate deductibile când sunt realizate în scopul exercitării profesiei, respectiv pentru negocieri, întâlniri cu clienţii, participări la programe de formare etc.:

Jurisprudență Tribunalul Iaşi, Sentinţa nr. 347/2019

"Cu privire la baza impozabilă suplimentară de 7.182 lei reprezentând contravaloare bilete de avion şi cazare, reţine instanţa că la dosarul fiscal au fost depuse documente justificative privind legătura cu activitatea avocaţială pentru contravaloare transport bilet avion. Scopul deplasării a fost activitatea profesională a avocatului, astfel cum este reglementată de art. 2 din Legea nr. 51/1995 privind exercitarea profesiei de avocat fiind astfel cheltuială ce are legătură cu obţinerea de venituri, fiind specifice profesiei de avocat şi serviciile de consultanţă, deplasările în scopul acordării acestora, asistării clientului, negocierilor, discuţiilor prealabile încheierii contractului, precum şi cele legate de derularea acestuia".

Pe de altă parte, în cazul în care nu se poate stabili o legătură între cheltuiala realizată şi activitatea avocatului, acestor cheltuieli nu li s-a recunoscut deductibilitatea. În acest sens, cheltuielile de deplasare în localităţi în care avocatul nu are clienţi şi nu a încheiat contracte cu noi clienţi în urma deplasării sau în localităţi în care nu a exercitat activitate de asistare sau reprezentare, dovedită în temeiul unui contract de asistenţă juridică, cu titlu general, nu au fost considerate ca fiind cheltuieli deductibile.

Jurisprudență Tribunalul Dolj, Sentinţa nr. 1520/2015

"Referitor la cheltuielile cu cazarea si deplasarea în sumă totală de 11.378 lei prin raportul de inspecţie fiscală nr. xxxxxx/21.10.2013, organele de inspecţie fiscală au constatat că petenta a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli de transport şi cazare, în baza a patru facturi emise, două emise în anul 2009 şi două în anul 2011, în valoare totală de 11.378 lei. Instanţa nu poate reţine susţinerile reclamantei că aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal în condiţiile în care nu a făcut dovada că deplasarea s-a făcut pentru întâlnirea cu un client, care s-a materializat în încheierea unui contract de asistenţă şi reprezentare, şi că respectiva cheltuială a fost efectuată în scopul realizării de operaţiuni taxabile".

d) Cheltuieli privind vestimentaţia avocatului

Exceptând achiziţia robei de avocat şi a elementelor acesteia, aceste cheltuieli au fost considerate în general ca fiind destinate uzului personal.

Jurisprudență Tribunalul Bihor, Sentinţa nr. 228/2009

"Referitor la suma de 1095 lei, ce reprezintă contravaloarea unui costum de haine, instanţa reţine că într-adevăr profesia de avocat presupune o ţinută adecvată însă, potrivit art. 48 alin. (7) lit. a) din Legea nr. 571/2003, sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal, nu sunt cheltuieli deductibile. Întrucât este evident, că bunul achiziţionat în baza facturii xxxxxxx/22.11.2005, este destinat uzului personal, iar pe de altă parte, având în vedere că legea nu prevede nici un fel de excepţii, urmează a constata că nu există un temei legal pentru a considera această cheltuială ca fiind deductibilă."

Curtea de Apel Oradea, Decizia nr. 698/2009

În recurs, s-a reţinut că "În ceea ce priveşte cheltuiala în sumă de 1.095 lei aferentă achiziţionării unui costum, prima instanţă în mod corect a apreciat că aceasta nu reprezintă o cheltuială deductibilă, întrucât dispoziţiile fiscale prevăd faptul că sunt admise la deducere numai cheltuielile care sunt aferente realizării venitului şi care sunt efectuate în interesul direct al activităţii, ori în speţă costumul de haine achiziţionat de recurent nu reprezintă un bun destinat exclusiv realizării venitului, ci un bun destinat folosinţei personale a titularului cabinetului avocaţial."

Jurisprudență Curtea de Apel Bucureşti, Decizia nr. 1103/2019

"Cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea unor obiecte de uz personal îmbrăcăminte şi încălţăminte (ochelari de protecţie, costume de haine, cămăşi, paltoane, cravate, încălţăminte OTTER, butoni etc.) altele decât cele necesare exercitării profesiei de avocat în condiţiile prevăzute de lege (robă) nu reprezintă cheltuieli efectuate în interesul direct al activităţii".

Jurisprudență Tribunalul Cluj, Sentinţa civilă nr. 2021/2010

"În ceea ce priveşte ţinuta pe care trebuie să o aibă un avocat nu este necesar ca această ţinută să fie una ieşită din comun, este suficient ca ea să fie una în limitele obişnuite. Faptul că în cadrul profesiei de avocat se apreciază că ţinuta este cea care aduce venituri este irelevantă în speţă, în realitate pentru obţinerea acestui venit (chiar şi pentru avocaţi, dar mai ales pentru clienţi) trebuind să conteze profesionalismul avocatului respectiv, în privinţa ţinutei, o ţinută obişnuită fiind una suficientă pentru ca această persoană să îşi poată exercita activitatea de avocat. În concluzie, tribunalul a apreciat că aceste cheltuieli sunt destinate a satisface nevoile personale ale reclamantei. Soluţia contrară ar deschide posibilitatea unei persoane aflate în situaţia reclamantei de a spune că orice bun pe care îl consumă, îl foloseşte în legătură cu persoana sa, îi este necesar pentru a putea fi avocat, ceea ce evident că depăşeşte intenţia legiuitorului atunci când a stabilit ce înseamnă cheltuieli deductibile."

e) Cheltuieli privind recuperarea capacităţii de muncă

Legea nr. 51/1995 stabileşte în cadrul dispoziţiilor art. 32 alin. (4) faptul că "Avocatul are dreptul la recuperarea capacităţii de muncă, în condiţiile prevăzute de Statutul profesiei de avocat". În ceea ce priveşte cheltuielile realizate în acest sens, actul normativ nu conţine dispoziţii speciale, derogatorii de la regimul juridic al cheltuielilor deductibile stabilit prin Codul fiscal.

În practică, situaţia de incertitudine a apărut pe fondul necorelării dispoziţiilor din Statutul profesiei de avocat cu dispoziţiile normative în vigoare. Astfel, în cadrul art. 226 alin. (4) din Statut se prevăd următoarele: "Cheltuielile cu recuperarea capacităţii de muncă efectuate de avocat includ, nelimitativ, costurile transportului, cazării, meselor, tratamentului de refacere etc. Toate aceste cheltuieli sunt necesare pentru exercitarea corespunzătoare a profesiei şi sunt deductibile în condiţiile legii".

Contrar acestui text normativ, practica judiciară a reţinut în mod constant faptul că aceste cheltuieli sunt nedeductibile, argumentându-se faptul că nu se poate deroga de la un act normativ, printr-un alt act cu o forţă juridică inferioară.

Jurisprudență Tribunalul Vaslui, Sentinta nr. 94/2016

"Conform art. 226 alin. 4 din Statutul profesiei de avocat adoptat de către Uniunea Avocaţilor din România la data de 31.05.2001, cheltuielile cu recuperarea capacităţii de muncă efectuate de avocat includ, nelimitativ, costurile transportului, cazării, meselor, tratamentului de refacere etc. Toate aceste cheltuieli sunt necesare pentru exercitarea corespunzătoare a profesiei şi sunt deductibile în condiţiile legii. Or, în condiţiile legii, respectiv a Codului fiscal şi a Normelor metodologice, pentru a fi deductibile aceste cheltuieli trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri şi în interesul direct al activităţii. Astfel, nu se poate reţine că aceste cheltuieli sunt deductibile din punct de vedere fiscal, deoarece acestea nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri şi nu sunt efectuate în interesul direct al activităţii, ci, mai curând, pentru interesul personal al reclamantei.

Jurisprudență Curtea de Apel Timişoara, Decizia nr. 1495/2021

"(...) sintagma «în condiţiile legii» folosită de legiuitor se impune a fi interpretată în sensul că toate aceste cheltuieli cu recuperarea capacităţii de muncă efectuate de avocat, menţionate în art. 226 alin. (4) teza I din H.G. nr. 64/2011 trebuie efectuate în scopul realizării de venituri şi în interesul direct al activităţii, cu respectarea dispoziţiilor legale din Codul fiscal şi din Normele metodologice anterior indicate. Curtea nu-şi poate însuşi susţinerea recurentului că prevederile art. 226 alin. (4) din H.G. nr. 64/2011 nu fac referire la condiţia ca respectivele cheltuieli cu recuperarea capacităţii de muncă să fie efectuate în interesul direct al activităţii independente desfăşurate, deoarece, astfel cum s-a menţionat anterior, prin precizarea expresă de către legiuitor a faptului că respectivele cheltuieli sunt deductibile în condiţiile legii, se face trimitere la dispoziţiile legale reglementate în acte normative cu forţă juridică superioare şi care reprezintă norma generală în materia deductibilităţii cheltuielilor.

f) Ochelari de vedere

Ochelarii de vedere au fost priviţi în general de către organele fiscale ca fiind bunuri pentru uzul personal, astfel încât cheltuielile realizate în acest sens au fost calificate ca nefiind deductibile. Opinia instanţelor judecătoreşti a fost însă în sensul recunoaşterii deductibilităţii acestor bunuri, fiind imposibil de demarcat cu claritate diferenţa dintre destinaţia personală şi cea profesională atribuită acestora.

Jurisprudență Tribunalul Bucureşti, Sentinţa nr. 7778/2014

"În ce priveşte cheltuielile reprezentând contravaloarea ochelarilor de vedere achiziţionaţi în anul 2007 în cuantum de 447 lei, organele fiscale au apreciat ca fiind o cheltuială care nu concură la realizarea venitului, fiind efectuată în interes personal. Totuşi, o astfel de cheltuială, al cărui cuantum este redus nu poate fi privită doar din prisma unui interes personal, atâta vreme cât organul fiscal nu a arătat că nu ar fi justificată cu documente sau ar fi lipsită de utilitate/necesitate. Este de menţionat că activitatea de avocatură presupune o activitate de studiu legislaţie, documente, redactare acte/alte înscrisuri clienţilor adică implică o muncă intelectuală şi efort de vedere, iar persoana care desfăşoară o astfel de activitate, atâta vreme cât necesită ochelari de vedere, nu se poate considera că o astfel de achiziţie nu este în folosul desfăşurării unei atare activităţi. Chiar dacă obiectul achiziţionat presupune a fi un obiect personal, trebuie a se avea în vedere şi scopul efectiv al utilizării, ori, nu se poate delimita uzul personal de uzul necesar, atâta vreme cât implică şi o activitate profesională. De remarcat că o astfel de achiziţie, în condiţii de necesitate implică o apreciere obiectivă, nu se poate limita după aparenţe".

g) Activitatea de formare continuă

Obligaţia de a participa la activităţi de formare continuă a avocaţilor se desfăşoară în baza art. 22 alin. (4) din Legea nr. 51/1995 privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat, care prevede faptul că "Avocatul definitiv este obligat să frecventeze formele de pregătire profesională continuă organizate de barou, Institutul Naţional pentru Pregătirea şi Perfecţionarea Avocaţilor sau de formele de exercitare a profesiei, în condiţiile prevăzute de Statutul profesiei de avocat", făcându-se astfel trimitere la dispoziţiile art. 314 şi urm. din Statut.

Aceste cheltuieli nu se rezumă doar la sumele de bani achitate pentru a fi permisă participarea la activităţile de formare continuă ("taxe"), ci şi la sumele achitate pentru transport, cazare, utilizate strict prin raportare la perioada evenimentului şi în scopul participării la acesta.

Jurisprudență Tribunalul Iaşi, Sentinţa nr. 347/2019

"(...) deplasare Londra, avocat colaborator I_ F_;7-9 septembrie 2010, pentru care s-a depus corespondenţa privind participarea la o întrunire a organizaţiei profesionale de proprietate intelectuală, Copyright olfactive management organisation, factura privind cazarea şi biletul de avion, dovada calităţii de colaborator a dnei I_F_, contractul de colaborare. Conform cap. III din contract, avocatul coordonator îşi asumă obligaţia organizării activităţii, inclusiv suportarea cheltuielilor legate de deplasare, care sunt în sarcina societăţii profesionale (...)".

h) Mijloace fixe supuse amortizării înregistrate în mod eronat ca deductibile integral la data achiziţionării

În acest caz, identificând în contabilitatea avocaţilor anumite bunuri supuse amortizării care au fost înregistrate ca deductibile integral la momentul achiziţiei, organele fiscale au considerat că, nerespectând regimul specific de înregistrare, respectivele cheltuieli trebuie să fie calificate ca nedeductibile integral. În urma contestării deciziilor de impunere emise în aceste condiţii, instanţele de judecată au constatat că, în cazul acestor bunuri perioada de amortizare se încheiase, iar cheltuielile aveau caracter deductibil îndeplinind condiţiile generale prevăzute de lege, astfel că au considerat că organele fiscale puteau calcula doar accesorii prin raportare la fiecare perioadă de amortizare în mod distinct.

Opinăm în sensul că eventualul caracter deductibil al unor cheltuieli realizate de contribuabil nu poate fi înfrânt de modalitatea în care acestea sunt înregistrate contabil, dar suma deductibilă anual trebuie calculată în concret şi evidenţiate efectele specifice asupra impozitului şi contribuţiilor anuale, iar nu privite ca o cheltuială deductibilă integral, în cazul în care de la data achiziţionării şi până la data verificării s-a încheiat perioada de amortizare specifică.

Jurisprudență Tribunalul Iaşi, Sentinţa nr. 347/2019

"Aşadar, la data inspecţiei fiscale, perioada de amortizare a bunurilor se încheiase; valoarea bunului este integral deductibilă întrucât a trecut perioada de utilizare normală. Astfel, s-ar mai putea eventual determina pentru acest interval accesoriile specifice pentru fiecare perioadă de amortizare, lucru însă pe care organul fiscal nu l-a făcut; mai mult, impozitul pe venit, fiind impozit anual deducerea prin amortizare are în acest caz un comportament specific, nefiind o deducere lunară."

i) Situaţia documentelor justificative

Modalitatea de probare a cheltuielilor realizate este supusă regimului general, sens în care în cadrul prezentei subsecţiuni ne vom rezuma la evidenţierea a două elemente specifice care au creat discuţii în practică, respectiv lipsa evidenţierii în mod nominal a bunurilor achiziţionate în cuprinsul facturii şi lipsa codului de identificare fiscală - respectiv achiziţionarea unor bunuri/servicii direct de titularul formei de exercitare a profesiei de avocat.

În ceea ce priveşte prima situaţie, atât opinia organelor fiscale, cât şi a instanţelor de judecată a fost congruentă, în sensul nerecunoaşterii caracterului deductibil al unor cheltuieli pentru care, în cuprinsul facturii, nu sunt redate expres bunurile achiziţionate, fiind realizată doar o trimitere generală.

Jurisprudență Curtea de Apel Oradea, Decizia nr. 2971/2014

"Astfel, facturile pe care recurentul reclamant le-a prezentat (filele 76-82), nu îndeplinesc cerinţele art. 155 din Legea nr. 571/2003, potrivit căruia, factura cuprinde în mod obligatoriu, pe lângă alte cerinţe şi denumirea şi cantitatea bunurilor livrate. Textul de lege este cât se poate de clar, în sensul că, pentru a putea fi considerate documente justificative, facturile trebuie completate corespunzător, menţionându-se denumirea fiecărei cărţi cumpărate, cantitatea achiziţionată din fiecare şi valoarea acesteia. Or, facturile prezentate de reclamant menţionează doar generic bunurile ca fiind "cărţi juridice", nefiind înscrisă nici cantitatea acestora, în lipsa unor astfel de menţiuni neputându-se verifica raportul din achiziţia faptică şi scriptică. Totodată, şi bonurile fiscale depuse la care face referire recurentul prezintă acelaşi inconvenient, în cazul acestora denumirea produsului fiind trecută simplu, cărţi. Faţă de această împrejurare, apărarea recurentului în sensul că bonurile fiscale au fost ataşate facturilor de achiziţionare a cărţilor apare ca fiind lipsită de relevanţă, acest aspect nefiind în măsură să complinească lipsurile pe care le prezintă acestea. De asemenea, lipsurile constatate în cuprinsul facturilor de achiziţie, respectiv al bonurilor fiscale nu pot fi complinite nici prin menţiunile făcute în registrul-jurnal, astfel cum greşit susţine recurentul."

Cu privire la cea de-a doua situaţie, instanţele judiciare au abordat opinia diferit, o parte dintre acestea rămânând tributare unei interpretări extensive a textelor de lege, astfel că, chiar şi în situaţia în care anumite cheltuieli au fost stabilite în sarcina persoanei fizice, titular al formei de exercitare a profesiei, au fost considerate deductibile, având în vedere că prin specificul acestora aveau ca scop obţinerea de venituri.

Jurisprudență Curtea de Apel Constanţa, Decizia civilă nr. 50/2013

"(...) cheltuieli reprezentând taxa aferentă examenului de promovare în profesie, precum şi pentru specializare în cunoaşterea unei limbi străine, cheltuieli ce sunt apreciate ca având legătură cu activitatea desfăşurată, fiind efectuate în scopul acesteia. Relativ la susţinerea recurentei privind împrejurarea că "documentul justificativ al acestor din urmă cheltuieli are inserat numele persoanei fizice E.M., nefiind menţionată calitatea de avocat a plătitorului", reţine Curtea a fi lipsit de relevanţă în aprecierea împrejurării că, această cheltuială este efectuată în scopul realizării activităţii de avocat, de vreme ce are legătură nemijlocită cu această activitate (...)".

3. Concluzii

Veniturile obţinute din exercitarea profesiei de avocat, încadrate în categoria veniturilor din activităţi independente, sunt supuse regimului general de deductibilitate fiscală, cu particularităţi impuse de natura specifică a activităţilor desfăşurate. Din analiza jurisprudenţei şi a practicii organelor fiscale, se observă că, deşi există un cadru juridic general stabil, aplicarea acestuia a generat de-a lungul timpului atât interpretări uniforme, cât şi controverse privind deductibilitatea unor cheltuieli.

Fundamentarea deductibilităţii cheltuielilor depinde, în esenţă, de respectarea principiilor legale privind necesitatea, utilitatea şi legătura acestora cu activitatea generatoare de venituri. Este esenţială în acest sens şi respectarea cerinţelor legale privind documentaţia justificativă şi trasabilitatea sumelor, condiţii ce reafirmă responsabilitatea contribuabilului de a proba deductibilitatea cheltuielilor realizate.

Temei juridic:
 Art. 67 alin. (1), art. 68 din Codul fiscal
 Art. 1 alin. (1), art. 5 alin. (1), art. 22 alin. (4), art. 32 alin. (4) din Legea nr. 51/1995
 Art. 216 alin. (1), art. 217 alin. (1), art. 226 alin. (4), art. 314 şi urm. din Statutul Profesiei de Avocat
 O.U.G. nr. 221/2000 privind pensiile şi alte drepturi de asigurări sociale ale avocaţilor
 Art. 19 din Legea nr. 72/2016