Met name als de aandelen worden overgedragen naar een aandeelhoudervennootschap, of als de vennootschap verliezen opstapelt, die uiteindelijk worden aangezuiverd met de liquidatiereserves. Het probleem is dat in dergelijke scenario’s het statuut van de liquidatiereserves niet herzien kan worden.
De 10 % vennootschapsbelasting (te betalen bij het aanleggen van de reserves) blijft onverminderd verschuldigd, ook als de liquidatiereserves uiteindelijk geen fiscaal voordeel opleveren. Sterker nog: de keuze om liquidatiereserves aan te leggen, geldt volgens het hof van beroep te Gent als een bestuursbeslissing, waardoor die keuze verankerd wordt door de bindende kracht van de jaarrekening. Het is dus principieel onmogelijk om op de keuze terug te komen (Gent 11 juni 2024, 2023/AR/321).
Jaarrekening is bindend
Principe: geen herziening
Vanuit vennootschapsrechtelijk perspectief geldt de regel dat een goedgekeurde jaarrekening; bindend is voor (i) de bestuurders of zaakvoerders die haar hebben opgesteld, (ii) de algemene vergadering die haar heeft goedgekeurd en (iii) de vennootschap zelf. Eens de jaarrekening is goedgekeurd, kan ze in principe niet langer herzien worden.Op dat principe bestaan wel twee uitzonderingen.
Uitzonderingen
1. vrijwillige correcties: van materiële fouten (schrijffouten, verkeerde rekeningen, rekenfouten), valse of dubbel geboekte posten maar ook dwalingen in principe: geen herziening uitzonderingenrechte of in feite. Onder die noemer vallen uitsluitend fouten die het getrouw beeld van de jaarrekening niet aantasten. Zij mogen gecorrigeerd worden (maar het hoeft niet);
2. verplichte correcties: van inbreuken op het boekhoudrecht die het getrouwe beeld van de jaarrekening (vermogen; financiële positie; resultaat) aantasten, bijvoorbeeld de situatie waarbij de voorraad per vergissing gewaardeerd wordt tegen verkoopprijzen in plaats van aankoopprijzen.
Fiscale doorwerking
Waar het boekhoudrecht een correctie van de jaarrekening toelaat, moet de fiscus ook rekening houden met de gecorrigeerde jaarrekening. De aanslag in de vennootschapsbelasting moet dan ook gebaseerd worden op de verbeterde aangifte, die verder bouwt op die gecorrigeerde jaarrekening. Dat is ook bevestigd door de rulingdienst.
Als de belastingplichtige een onjuiste boeking wil inroepen op fiscaal vlak, is wel een correctie van de jaarrekening vereist. Zonder die correctie blijft de belastingplichtige in principe immers gebonden door de onjuiste boeking en de niet-gecorrigeerde jaarrekening. De belastingplichtige kan aldus niet zonder meer vorderen belast te worden op basis van de werkelijkheid, door onjuiste boekhoudkundige verwerkingen voor de rechter te laten corrigeren.
In één geval oordeelde een hof van beroep dat het realiteitsbeginsel vereist dat de belastingplichtige wordt belast op de juiste gegevens, eerder dan op basis van de juridisch bindende kracht van een foute jaarrekening. Het betrof weliswaar een specifiek geval: na een wissel van boekhouder had de vennootschap drie verschillende jaarrekeningen voor eenzelfde boekjaar (een neergelegde jaarrekening, een andere bij de aangifte gevoegde jaarrekening en een verbeterde jaarrekening).
Bestuursbeslissingen geen correctie mogelijk
Voor bestuursbeslissingen die in de jaarrekening worden weergegeven (bv. de keuze om een meerwaarde gespreid in de tijd te belasten), zijn er geen uitzonderingen op het principe van de bindende kracht van de jaarrekening. Dergelijke beslissingen kunnen in principe niet gecorrigeerd worden, gelet op hun onherroepelijke en definitieve karakter. Dat geldt ook als die beslissingen naderhand geacht worden niet opportuun te zijn. “Hoewel het opzet van de correctie steeds voor ogen moet worden gehouden, kunnen bestuursbeslissingen die in de jaarrekening zijn weergegeven en naderhand inopportuun zijn geacht, in dat verband niet opnieuw ter discussie worden gesteld”. Op die regel wordt echter toch een uitzondering gemaakt als de oorspronkelijke boeking resulteert in een inbreuk op het boekhoudrecht.
… ook volgens Cassatie
Die standpunten liggen in het verlengde van oudere rechtspraak (toen nog gebaseerd op het W.Venn.), van onder meer het Hof van Cassatie, dat anno 2016 stelde: “Slechts wanneer het boekhoudrecht aan de belastingplichtige een beoordelingsmarge laat en de belastingplichtige binnen dit wettelijk kader een beleidsbeslissing neemt, kan hij op de gemaakte keuze niet terugkomen. Boekingen of waarderingen die het gevolg zijn van een eerder genomen beleidsbeslissing zijn bijgevolg definitief, ook al blijken zij achteraf onoordeelkundig of lichtzinnig te zijn geweest” (Cass. 10 maart 2016, C.14.0399.N, Fisc. Act. 2016, 16/1). Dat standpunt is herhaaldelijk bevestigd in de rechtspraak.
Uit bovenstaande volgt dat de notie ‘bestuursbeslissing’ centraal staat bij de analyse van de vraag of een goedgekeurde jaarrekening nog kan worden gecorrigeerd, en of de fiscale gevolgen nog bijgestuurd kunnen worden. Bij een bestuursbeslissing komt de belastingplichtige – binnen de regels van het boekhoudrecht – een keuzevrijheid toe, gelet op de beoordelingsvrijheid die boekhoudrechtelijk wordt geboden.
Toepassing: liquidatiereserve is niet altijd goede keuze
[...]
