Les personnes qui, du point de vue juridique, sont indépendantes, mais sont étroitement liées sur les plans financier, organisationnel et économique, peuvent être considérées comme un seul assujetti à la TVA, à savoir l’unité TVA. Les prestations entre les membres d’une même unité TVA ne sont pas soumises à la TVA. En outre, une seule déclaration périodique à la TVA doit être déposée.
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Dans le présent article, nous abordons concrètement les sujets suivants :
- application aux établissements belges
- ce qu’on entend par « liées sur les plans financier, organisationnel et économique » ;
- ce qui est autorisé et interdit au sein de l’unité TVA ;
- arrêt et/ou sortie de l’unité TVA.
Applicable aux établissements belges
Une unité TVA ne peut être formée qu’entre des assujettis à la TVA qui sont établis en Belgique. Par conséquent, un établissement stable belge d’une entreprise étrangère peut faire partie d’une unité TVA belge. En revanche, les établissements d’une entreprise étrangère qui ne sont pas établis en Belgique ou un établissement stable étranger d’une entreprise belge en sont exclus. Lorsqu’un assujetti à la TVA établi en Belgique rejoint une unité TVA, il doit le faire pour l’intégralité de son entité juridique, y compris tous ses établissements stables (sièges d’exploitation, filiales) établis en Belgique.
Qu’entend-on par « liées sur les plans financier, organisationnel et économique » ?
Pour pouvoir former une unité TVA, il faut prouver l’existence d’un lien financier, économique et organisationnel entre les différents établissements.
Lien financier
Cette condition est en tout cas respectée lorsqu’il existe entre eux un lien de contrôle direct ou indirect. Concernant les personnes autres que les personnes morales détenant un capital en actions, ce lien financier existe en tout cas quand la majorité des actifs qu’elles ont investis pour les besoins de leur activité économique appartient directement ou indirectement à la même personne.
L’administration admet que cette condition est satisfaite lorsqu’un assujetti à la TVA détient, directement ou indirectement, 10 % ou plus des droits sociaux d’une autre société avec laquelle il souhaite former une unité TVA. Dans la mesure où un assujetti à la TVA détient cumulativement, via plusieurs intermédiaires, 10 % ou plus des droits sociaux d’une autre société avec laquelle il souhaite former une unité TVA, cette condition est également réputée remplie. L’administration admet aussi que cette condition est satisfaite lorsque 10 % ou plus des droits sociaux des contribuables souhaitant rejoindre une unité TVA sont détenus, directement ou indirectement, par une même personne.
Peu importe que l’actionnaire fasse ou non partie de l’unité TVA. Autrement dit, la condition est également remplie si l’actionnaire décide de ne pas rejoindre lui-même l’unité TVA ou ne peut pas lui-même en faire partie.
Lien organisationnel
Cette condition est en tout cas respectée si :
- ils sont, en droit ou en fait, directement ou indirectement, sous une direction commune ; ou
- ils organisent leurs activités totalement ou partiellement en concertation ; ou
- ils sont, en droit ou en fait, directement ou indirectement, sous le pouvoir de contrôle d’une seule personne.
Lien économique
Cette condition est en tout cas respectée si :
- l’activité principale de chacun des membres est de même nature ; ou
- leurs activités se complètent ou s’influencent, ou s’inscrivent dans le cadre de la poursuite d’un objectif économique commun ; ou
- l’activité d’un des assujettis à la TVA est exercée en totalité ou partiellement au profit des autres.
La condition du lien financier, organisationnel et économique s’applique au moment de la constitution de l’unité TVA, mais également tout au long de son existence. Si les liens disparaissent, l’unité cessera également d’exister. Ce peut être le cas suite à une évolution des circonstances économiques, par exemple un changement d’actionnariat, la nomination d’autres administrateurs. Un membre peut être contraint de quitter l’unité s’il ne remplit plus les conditions pour en être membre ou s’il est engagé dans une procédure d’insolvabilité.
Qu’est-ce qui est autorisé et interdit au sein de l’unité TVA ?
Le fonctionnement général de l’unité TVA peut être décrit comme suit.
1. Opérations internes et externes
L’unité TVA est un assujetti unique du point de vue des biens et services fournis par des tiers comme du point de vue des livraisons à des tiers. Par conséquent :
- les livraisons de biens et de services entre les membres d’une unité TVA n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA ;
- les livraisons de biens et de services à chaque membre par des tiers sont faites, pour l’application de la TVA, à l’unité TVA ;
- l’importation et les acquisitions de biens intracommunautaires effectuées par chaque membre sont réalisées par l’unité TVA ;
- les livraisons de biens et de services effectuées par chaque membre sont réalisées par l’unité TVA.
Ces conséquences concernent toutes les livraisons de biens et de services sans aucune exception. Ainsi, les opérations internes ne doivent pas être reprises dans une facture. Cependant, rien n’empêche le membre de délivrer à son cocontractant une facture établie selon les prescriptions légales. Dans ce cas, aucun autre document ne doit être remis pour constater l’opération entre les membres. Le membre qui fournit des biens ou des services à un autre membre de la même unité TVA doit en effet délivrer à ce dernier un document spécifique constatant cette opération.
Étant donné que les membres d’une même unité TVA sont des entités juridiques indépendantes, soumises à l’impôt direct, et qu’ils peuvent à tout moment, sous certaines conditions, quitter l’unité TVA, l’administration doit être en mesure de contrôler le flux des opérations réalisées entre les membres en s’appuyant sur ce document.
2. Déduction de la TVA et révision
Les articles 45 à 49 CTVA ainsi que les dispositions de l’arrêté royal n° 3 s’appliquent à l’unité TVA. Autrement dit, comme pour tous les assujettis à la TVA, le droit à déduction de la TVA sur les biens et services fournis par des tiers à l’unité TVA dépendra de la destination finale à laquelle les membres de l’unité affectent ces biens et services. Ceci vaut également pour le droit à déduction de la TVA applicable aux biens d’investissement au sens du CTVA (par exemple les immeubles). Les règles relatives à la révision de la déduction de TVA sont en l’occurrence aussi d’application.
Il incombe à l’unité TVA d’apporter la preuve de cette destination finale :
- lorsque la destination finale est connue immédiatement ou pourra être établie clairement par la suite : la TVA est éventuellement déductible, selon cette destination finale ;
- en cas d’usage mixte (par exemple parce que les biens ou services sont utilisés par d’autres membres de l’unité que le membre qui les a acquis), la déduction est déterminée comme suit :
- tant qu’il n’est pas possible de vérifier d’une manière contrôlable quelle sera in fine la destination finale des biens ou services, la déduction de la TVA sera déterminée sur la base du prorata général de l’unité TVA. Le cas échéant, cette déduction peut être déterminée sur la base du prorata spécial du membre de l’unité ayant reçu les biens ou services, si ces biens ou services peuvent être attribués d’une manière contrôlable à ce membre ;
- au moment où l’unité TVA a une autorisation d’utilisation effective et la destination finale peut être établie d’une manière contrôlable (plus précisément à l’aide des clés de répartition pour les biens et services qu’ils ont acquis, selon qu’il s’agit d’activités au sein ou en dehors de l’unité des membres), la TVA pourra être déduite (ou révisée) sur cette base ;
- lorsque la destination finale ne peut pas être établie d’une manière contrôlable, la TVA sera déductible sur la base du prorata général de l’unité TVA.
3. Portée de la responsabilité solidaire
Si une unité TVA ne s’acquitte pas spontanément de sa dette de TVA, son représentant sera tenu responsable en premier lieu, sur la base de sa subrogation. Toutefois, il ne faut pas perdre de vue que les autres membres de l’unité TVA sont aussi des codébiteurs potentiels. Cette responsabilité peut être invoquée par l’État sans aucune formalité préalable : il suffit que l’État s’adresse explicitement, en tant que créancier, à l’un des codébiteurs solidaires pour obtenir le paiement de la dette intégrale. Évidemment, l’État ne peut exiger le paiement qu’une seule fois, mais le paiement peut être effectué par n’importe quel membre de l’unité TVA, selon le libre choix du créancier.
La portée réelle de l’article 51ter CTVA est donc liée au fait que tous les membres d’une unité TVA sont tenus solidairement au paiement de la taxe, des intérêts, des amendes et des frais dont l’exigibilité est née au cours de la période pendant laquelle ils appartiennent à l’unité TVA. Par conséquent, il existe quelques restrictions concernant la responsabilité solidaire :
- elle s’applique uniquement à la TVA, aux intérêts, aux amendes et aux frais, donc elle exclut tous les autres types ou montants d’impôt (par exemple impôt des sociétés) ;
- elle s’applique uniquement aux montants devenus exigibles suite aux opérations portant sur une période durant laquelle le membre concerné appartenait à l’unité TVA, à l’exclusion des montants exigibles résultant d’opérations accomplies par l’unité TVA au cours d’une période antérieure ou postérieure ;
- elle s’applique uniquement aux montants pour lesquels les deux conditions qui précèdent sont remplies et pour lesquels le membre concerné est tenu responsable. Tant que le membre n’est pas explicitement tenu par l’État à l’acquittement de la dette de TVA concernée, celle-ci n’existe pas encore dans leur chef.
Exemples de responsabilité
Une unité TVA qui a été constituée entre les membres A (représentant), B et C le 1er octobre 2007 a une dette de TVA de 25 000 euros, telle qu’elle ressort de la déclaration périodique relative aux opérations du mois de décembre à déposer au plus tard le 20 janvier 2008. Dans l’hypothèse où le membre D n’a rejoint cette unité TVA que le 1er janvier, on peut en conclure que seuls A, B et C peuvent être tenus solidairement à l’acquittement de cette dette en vertu de l’article 51ter CTVA. Bien que la dette ne doive être acquittée qu’à un moment où D est déjà membre de l’unité TVA (dette à payer au plus tard le 20 janvier 2008), D ne peut pas être tenu solidairement responsable puisque la taxe (et les intérêts, les amendes et les frais qui en résultent éventuellement) concerne les opérations ayant trait au mois de décembre 2007, à savoir une période où D n’était pas encore membre de l’unité TVA.
Arrêt et/ou sortie de l’unité TVA
En cas de sortie d’un ou plusieurs membres, il convient de procéder à une révision des biens d’investissement. Autrement dit, la TVA précédemment déduite doit être réexaminée. Tant le membre sortant que l’unité devront se livrer à cet exercice. Le cas échéant, une partie de la TVA déduite devra être reversée au Trésor, parce que les conditions de déduction ne sont plus remplies.
Auteurs : Heidi Deschacht, Marc Govers et Eddy Struyven
Source : monKEY - La banque de données spécialisée pour les professionnels de la fiscalité, de la finance et de la comptabilité
