Raportowanie schematów podatkowych (MDR)

Od 1 stycznia 2019 r. w Polsce obowiązują przepisy nakładające obowiązek raportowania schematów podatkowych (ang. Mandatory Disclosure Rules - MDR). Regulacje MDR zobowiązują szereg podmiotów, w tym podatników i ich doradców, do przekazywania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schematach podatkowych.

Polskie przepisy o raportowaniu schematów podatkowych (MDR) zostały zawarte w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej i obowiązują od 1 stycznia 2019 r. Przepisy te stanowią implementację Dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych (tzw. Dyrektywa DAC6). Polskie regulacje MDR, choć stanowią implementację unijnej Dyrektywy DAC6, mają jednak znacznie szerszy zakres niż przewiduje to wskazana dyrektywa. Polski ustawodawca bowiem znacznie poszerzył stosowanie przepisów MDR o schematy krajowe oraz podatki inne niż bezpośrednie (np. w zakresie podatku od towarów i usług oraz akcyzy).

Jakich podatków dotyczy obowiązek raportowania schematów podatkowych MDR?
Z uwagi na to, że polskie regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych (MDR) mają znacznie szerszy zakres w porównaniu z Dyrektywą DAC6, schematy podatkowe dzieli się na:

• schematy podatkowe transgraniczne, oraz
• schematy podatkowe inne niż transgraniczne (tzw. schematy podatkowe krajowe).

Jednocześnie należy podkreślić, iż nie ma żadnego ograniczenia co do rodzajów podatków objętych obowiązkiem raportowania schematów podatkowych (MDR). Obowiązek raportowania może zatem dotyczyć podatków bezpośrednich, tj. podatków dochodowych, podatków pośrednich, tj. VAT i akcyzy, oraz podatków lokalnych, w tym przede wszystkim podatku od nieruchomości. Przepisami MDR nie są natomiast objęte cła.

Co to jest schemat podatkowy MDR?

Pojęcie schematu podatkowego definiuje art. 86a § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem schematem podatkowym jest uzgodnienie, które:

• spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą (oba warunki muszą być spełnione łącznie),
• posiada szczególną cechę rozpoznawczą (istnieje tylko warunek spełnienia szczególnej cechy rozpoznawczej, bez warunku głównej korzyści), lub
• posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą (istnieje tylko warunek spełnienia innej szczególnej cechy rozpoznawczej, bez warunku głównej korzyści).

Natomiast zgodnie z art. 86 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzgodnienie to czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowaną lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego.

Kryterium głównej korzyści, zgodnie z art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej, uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.

Spełnienie kryterium głównej korzyści nie oznacza jednak, iż automatycznie identyfikowany jest schemat podatkowy. Schemat podatkowy będzie identyfikowany, gdy wystąpi jedna z tzw. ogólnych cech rozpoznawczych. Takich ogólnych cech rozpoznawczych jest 11 i są one wymienione w zamkniętym katalogu, zawartym w art. 86a § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Kiedy powstaje obowiązek informacyjny MDR?

Aby powstał obowiązek informacyjny MDR, uzgodnienie musi spełniać definicję schematu podatkowego, a w przypadku schematów innych niż schematy podatkowe transgraniczne, również kryterium kwalifikowanego korzystającego.

Przepisy MDR rozróżniają trzy rodzaje schematów, które podlegają obowiązkowi przekazywania informacji:

• schemat podatkowy,
• schemat podatkowy standaryzowany,
• schemat podatkowy transgraniczny.

Jeżeli zostanie zidentyfikowany schemat podatkowy transgraniczny, kryterium kwalifikowanego korzystającego nie ma znaczenia. Bez względu na kwoty, które wchodzą w grę – schemat podlega raportowaniu.

Schemat podatkowy transgraniczny to uzgodnienie, które spełnia kryterium transgraniczne oraz:

• spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada którąkolwiek z ogólnych cech rozpoznawczych, o których mowa w art. 86a § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,
• lub posiada szczególną cechę rozpoznawczą.

Kryteria transgraniczne zaś, zgodnie z art. 86a § 3 Ordynacji podatkowej, uważa się za spełnione, jeżeli uzgodnienie dotyczy więcej niż jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Unii Europejskiej i państwa trzeciego oraz spełnia co najmniej jeden z poniższych warunków:

• nie wszyscy uczestnicy uzgodnienia mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium tego samego państwa,
• co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium więcej niż jednego państwa,
• co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia prowadzi działalność na terytorium danego państwa za pośrednictwem zagranicznego zakładu w tym państwie, a uzgodnienie stanowi część albo całość działalności gospodarczej tego zagranicznego zakładu,
• co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia prowadzi działalność na terytorium innego państwa, nie mając miejsca zamieszkania ani siedziby na terytorium tego państwa oraz nie posiadając zagranicznego zakładu na terytorium tego państwa,
• uzgodnienie może mieć wpływ na automatyczną wymianę informacji, o której mowa w dziale III ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, lub na wskazanie beneficjenta rzeczywistego w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu

– z wyjątkiem sytuacji, gdy uzgodnienie dotyczy wyłącznie podatku od wartości dodanej, w tym podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub ceł nakładanych na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Jeżeli natomiast chodzi o schemat podatkowy krajowy, wówczas obowiązek informacyjny na gruncie przepisów MDR nie powstanie, gdy nie jest spełnione kryterium kwalifikowanego korzystającego (art. 86a § 4 Ordynacji podatkowej), tj. przychody lub koszty korzystającego albo wartość aktywów tego podmiotu nie przekraczają równowartości w złotych polskich 10 mln euro lub wartość przedmiotu uzgodnienia nie przekracza 2,5 mln euro.

Kto jest zobowiązany do raportowania schematów podatkowych MDR?

Przepisy Ordynacji podatkowej wymieniają trzy kategorie podmiotów zobowiązanych do raportowania schematów podatkowych (MDR). Do podmiotów tych zalicza się:

• promotor – tj. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, w szczególności doradca podatkowy, adwokat, radca prawny, pracownik banku lub innej instytucji finansowej doradzającego klientom, która opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia;
• wspomagający - tj. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, w szczególności biegły rewident, notariusz, osoba świadcząca usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, księgowy lub dyrektor finansowy, bank lub inna instytucja finansowa, a także ich pracownik, która przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności, podjęła się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia;
• korzystający – tj. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której udostępniane jest lub u której wdrażane jest uzgodnienie, lub która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia lub dokonała czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia.

Polskie przepisy MDR przewidują w jakiej kolejności podmioty są zobowiązane do składania informacji o schematach podatkowych:

• W przypadku, gdy w uzgodnieniu uczestniczy promotor jest on zobowiązany w pierwszej kolejności do przekazania informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS. Obowiązki promotora uzależnione są od tego, czy promotor podlega obowiązkowi zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej (względnie - czy został z niego zwolniony przez korzystającego).
• W sytuacji braku promotora lub w przypadku, gdy obowiązek w zakresie informacji o schemacie podatkowym nie został przez promotora wypełniony, obowiązek ten na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej przechodzi na korzystającego.
• Ordynacja podatkowa przewiduje także pewne sytuacje, w których obowiązek przekazania informacji będzie spoczywał na wspomagającym.

Terminy raportowania informacji o schematach podatkowych MDR

Promotor przekazuje informacje o schemacie podatkowym Szefowi KAS w terminie 30 dni:

• od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego,
• od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego, lub
• od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego

- w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.
Korzystający przekazuje Szefowi KAS informacje o schemacie podatkowym w terminie 30 dni:

• od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego,
• od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego, lub
• od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego

- w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Termin w jakim wspomagający powinien wypełnić obowiązki w zakresie schematów podatkowych (MDR) uzależniony jest od typu obowiązku i wynosi:

• 5 dni roboczych od dnia, w którym wspomagający powziął lub powinien był powziąć wątpliwości, że uzgodnienie może stanowić schemat podatkowy,
• 30 dni po dniu w którym wspomagający udzielił bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia schematu podatkowego, jeśli dostrzegł lub powinien był dostrzec, że uzgodnienie, w odniesieniu do którego jest wspomagającym, stanowi schemat podatkowy.

Co powinna zawierać informacja o schemacie podatkowym MDR?

Dane jakie powinna zawierać informacja o schemacie podatkowym MDR zostały wskazane w art. 86f § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym informacja o schemacie podatkowym zawiera:

• dane identyfikacyjne przekazującego informację lub korzystającego;
• podstawę prawną przekazania informacji o schemacie podatkowym, cechę rozpoznawczą oraz rolę przekazującego informację;
• rodzaj schematu podatkowego;
• streszczenie opisu uzgodnienia, jego nazwy, opisu działalności gospodarczej;
• wyczerpujący, według wiedzy przekazującego informację, opis schematu podatkowego;
• znany przekazującemu cel schematu podatkowego;
• przepisy prawa znajdujące zastosowanie do schematu podatkowego;
• szacunkową wartość korzyści podatkowej, przybliżoną wartość aktywa w podatku odroczonym;
• wskazanie dokonanych czynności, które skutkowały przekazaniem informacji o schemacie podatkowym;
• wskazanie etapu, na jakim schemat podatkowy się znajduje;
• wskazanie innych podmiotów uczestniczących lub mających uczestniczyć w schemacie podatkowym;
• wskazanie innych podmiotów obowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym;
• adres elektroniczny, na który ma zostać doręczone potwierdzenie nadania NSP (tj. numeru schematu podatkowego).

Informacje o schemacie podatkowym MDR powinny być przekazywane wyłącznie drogą elektroniczną do Szefa KAS.

Dla prawidłowego spełnienia obowiązków informacyjnych określa się cztery rodzaje informacji MDR:

• MDR-1 informacja o schemacie podatkowym, przekazywana na podstawie art. 86b § 1, art. 86c § 1 i 2, art. 86d § 4 Ordynacji podatkowej;
• MDR-2 zawiadomienie dotyczące schematu podatkowego, przekazywane na podstawie art. 86b § 6, art. 86d § 3 i 5 Ordynacji podatkowej;
• MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym, przekazywana na podstawie art. 86j § 1 Ordynacji podatkowej;
• MDR-4 kwartalna informacja o standaryzowanym schemacie podatkowym, przekazywana na podstawie art. 86f § 4 Ordynacji podatkowej.

Sankcje za niedopełnienie obowiązków w zakresie MDR

Niedopełnienie obowiązków w zakresie raportowania schematów podatkowych (MDR) może się wiązać z dotkliwymi karami finansowymi. Zgodnie bowiem z art. 80f Kodeksu karnego skarbowego, karze grzywny do 720 stawek dziennych podlega ten, kto nie przekazuje właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym albo przekazuje informacje po terminie. Ponadto, w przypadku skazania za przestępstwo skarbowe w związku z naruszeniem przepisów o raportowaniu schematów podatkowych sąd może orzec o zakazie prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Tomasz Kręski
product manager Księgowość i Podatki