Ustawa z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych wprowadziła do polskiego systemu podatkowego globalny podatek minimalny zwany również podatkiem wyrównawczym. Podatek wyrównawczy dotyczy grup kapitałowych, których skonsolidowane roczne przychody wynoszą co najmniej 750 mln euro, a efektywna stawka podatkowa wynosi mniej niż 15%. Ustalenie i dopełnienie obowiązków związanych z obliczeniem globalnego podatku wyrównawczego będzie stanowić ogromne wyzwanie dla księgowych i działów finansowych grup kapitałowych oraz ich jednostek składowych.
Ustawa z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych stanowi (dalej: ustawa o opodatkowaniu wyrównawczym) implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2022/2523 z dnia 15 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii. Przyjęcie Dyrektywy służyło wdrożeniu w państwach członkowskich Unii Europejskiej uzgodnionego na forum Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) rozwiązania określanego jako tzw. Filar 2. Ustawa o opodatkowaniu wyrównawczym weszła w życie 1 stycznia 2025 r., ale podatnicy mają możliwość wyboru stosowania jej przepisów z mocą wsteczną, tj. od 1 stycznia 2024 r.
Kogo dotyczy globalny podatek wyrównawczy?
Przepisy w zakresie Filar 2 dotyczą międzynarodowych oraz krajowych grup kapitałowych i ich jednostek składowych (dominujących i zależnych), których łączny, roczny obrót wynosi minimum 750 mln euro, w co najmniej 2 z 4 lat podatkowych, bezpośrednio poprzedzających dany rok podatkowy (Grupy Kapitałowe).
Zgodnie z art. 5 ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym przepisów ustawy nie stosuje się jednak do jednostek wyłączonych, przez które rozumie się m.in.:
- jednostki rządowe;
- organizacje międzynarodowe;
- organizacje nienastawione na zysk;
- fundusze emerytalne;
- fundusze inwestycyjne będące jednostkami dominującymi najwyższego szczebla;
- jednostki inwestujące w nieruchomości, jeżeli są jednostkami dominującymi najwyższego szczebla.
Globalny podatek wyrównawczy - trzy nowe podatki
Wprowadzony ustawą o opodatkowaniu wyrównawczym system globalnego podatku minimalnego został oparty o trzy uzupełniające się rodzaje podatku wyrównawczego:
- kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy (QDMTT) - podatek wyrównawczy jest pobierany w państwie, w którym znajdują się nisko opodatkowane jednostki składowe grupy i ma pierwszeństwo stosowania przed IIR;
- globalny podatek wyrównawczy pobrany w ramach zasady włączenia dochodu do opodatkowania (IIR) - jednostka dominująca grupy, w jurysdykcji w której ma siedzibę, powinna zapłacić podatek wyrównawczy od swoich nisko opodatkowanych jednostek zależnych;
- podatek wyrównawczy od niedostatecznie opodatkowanych zysków (UTPR) - podatek wyrównawczy jest pobierany w danej jurysdykcji, w sytuacji, gdy jednostka dominująca działa w jurysdykcji, w której nie ma IIR lub podatek nie został pobrany w ramach QDMTT - podatek ten jest przypisywany do spółek z danego państwa na podstawie liczby pracowników i wartości aktywów.
Jak obliczyć globalny podatek wyrównawczy?
Mechanizm kalkulacji każdego z wyżej wymienionych podatków opiera się na określeniu jurysdykcyjnej efektywnej stawki opodatkowania i następnie obliczeniu ewentualnego podatku wyrównawczego i jego odpowiedniej alokacji do danej jurysdykcji.
Grupy Kapitałowe muszą ustalić, czy ich jednostki składowe podlegają w Polsce QDMTT. Obowiązek ten będzie występował we wszystkich państwach na świecie, które wprowadziły w życie Filar 2, w tym docelowo wszystkie państwa członkowskie UE. Oznacza to, że Grupy Kapitałowe najpierw będą musiały co roku sprawdzać, czy ich efektywna stawka podatkowa (ETR) w poszczególnych jurysdykcjach jest równa lub wyższa niż 15%. Jeśli nie jest, jednostki te będą musiały zapłacić QDMTT, który doprowadzi ich obciążenie podatkowe do minimalnego poziomu 15%. Z pespektywy podatku wyrównawczego konieczne jest zatem obliczenie efektywnej stawki podatkowej (ETR) danej grupy kapitałowej w danej jurysdykcji.
Jak obliczyć efektywną stawkę podatkową (ETR)?
Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym efektywną stawkę podatkową stanowi stawka procentowa obliczona według wzoru:
| suma skorygowanych podatków kwalifikowanych jednostek składowych zlokalizowanych w danej jurysdykcji | x 100 % |
| jurysdykcyjny kwalifikowany dochód netto |
Jurysdykcyjny kwalifikowany dochód (stratę) netto stanowi różnica między kwalifikowanym dochodem wszystkich jednostek składowych zlokalizowanych w danej jurysdykcji a kwalifikowaną stratą wszystkich jednostek składowych zlokalizowanych w danej jurysdykcji.
W celu ustalenia, czy jednostka jest nisko opodatkowaną jednostką składową, podatnik oblicza za rok podatkowy dla każdej:
- jednostki składowej, w której podatnik, bezpośrednio lub pośrednio, posiada udział własnościowy:
- kwalifikowany dochód (stratę),
- skorygowane podatki kwalifikowane;
- jurysdykcji, w której jest zlokalizowana co najmniej jedna jednostka składowa, o której mowa w pkt 1:
- jurysdykcyjny kwalifikowany dochód (stratę) netto,
- efektywną stawkę podatkową.
Jeżeli efektywna stawka podatkowa w danej jurysdykcji jest niższa niż 15% to dana jurysdykcja stanowi jurysdykcję o niskim poziomie opodatkowania, a zlokalizowane w niej jednostki składowe grupy stanowią nisko opodatkowane jednostki składowe.
Jak obliczyć indywidualną stawkę podatkową?
Indywidualną stawkę podatkową stanowi różnica między minimalną stawką podatkową (15%) a efektywną stawką podatkową. Jeżeli zatem efektywna stawka podatkowa danej grupy wynosi 12% to jej indywidualna stawka podatkowa wynosi 3%.
Podatki zaliczane do podatków kwalifikowanych jednostki składowej
Zgodnie z art. 77 ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym podatki kwalifikowane jednostki składowej to podatki przydzielone jednostce składowej, która przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu (straty) uwzględnia te podatki oraz dochód opodatkowany tymi podatkami.
Natomiast zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym do podatków kwalifikowanych jednostki składowej zalicza się ujęte w księgach za rok podatkowy:
- podatki nakładane z tytułu:
- dochodu lub zysku tej jednostki składowej lub udziału tej jednostki w dochodzie lub zysku innej jednostki składowej, w której posiada ona udział własnościowy,
- wypłaconego lub przeznaczonego do wypłaty zysku, wypłat równoważnych wypłacie zysku oraz kosztów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub kosztów o podobnym charakterze, jeżeli są naliczone w ramach systemu opartego na opodatkowaniu wypłaty zysków - w tym podatki dochodowe pobierane u źródła i inne podobne podatki;
- podatki nakładane w miejsce podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku gdy w jurysdykcji lokalizacji tej jednostki składowej nie obowiązuje system podatku dochodowego od osób prawnych;
- podatki naliczone z tytułu zysków zatrzymanych lub kapitału własnego jednostki składowej, w tym podatki naliczone od całości albo części składników opartych na dochodzie lub kapitale własnym.
Zgodnie z art. 78 ust. 3 ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym przez podatki kwalifikowane rozumie się w szczególności podatki uregulowane w ustawie o CIT:
- podatek dochodowy od osób prawnych pobierany na zasadach ogólnych - art. 18 ustawy o CIT,
- tzw. podatek u źródła (WHT) - art. 21 i 22 ustawy o CIT,
- podatek od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych - art. 22d ustawy o CIT,
- podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC) - art. 24a ustawy o CIT,
- podatek od przerzuconych dochodów - art. 24aa ustawy o CIT,
- podatek od przychodów z budynków - art. 24b ustawy o CIT,
- krajowy podatek minimalny CIT - art. 24ca ustawy o CIT,
- podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX) - art. 24d ustawy o CIT,
- podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) - art. 24f ustawy o CIT.
