Rok 2024 upłynął pod znakiem prac nad nowymi definicjami budowli i budynku, do których opracowania zobowiązał ustawodawcę Trybunał Konstytucyjny w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4.07.2023 r., SK 14/211 . Uznając powiązanie przepisów ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych2 – dalej u.p.o.l., regulujących podatek od nieruchomości z prawem budowlanym za niezgodne z ustawą z 2.04.1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej3 , Trybunał wyznaczył 18-miesięczny termin na przygotowanie nowych przepisów, który przypada na styczeń 2025 r.
Nowa definicja budowli
Spośród różnych możliwych rozwiązań, Ministerstwo Finansów zdecydowało się na model z jednej strony najprostszy do zaimplementowania, z drugiej zaś najszerzej krytykowany przez ekspertów. Polega on na opracowaniu autonomicznych definicji budowli i budynku z wykorzystaniem siatki pojęciowej funkcjonującej na gruncie w ustawy z 7.07.1994 r. – Prawo budowlane4. Takie rozwiązanie formalnie wypełnia wytyczne zawarte w wyroku TK (likwidacja odesłania do definicji obiektu budowlanego w ustawie – Prawo budowlane), jednak oznacza, że przedmiot opodatkowania nadal będzie określany przy użyciu otwartych, nieprecyzyjnych sformułowań, które nie przystają do standardów stanowienia prawa podatkowego.
Nowe przepisy, które wchodzą w życie od 1.01.2025 r., są na pewno bardziej przejrzyste niż dotychczasowe, co jest dobrą wiadomością dla podatników. Dotychczas w celu ustalenia, czy dany obiekt stanowi budowlę, niezbędna była analiza praktycznie całej ustawy – Prawo budowlane, ponieważ zgodnie z orzecznictwem o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości decydowało wskazanie nazwy obiektu w dowolnym przepisie ustawy – Prawo budowlane. Nowa definicja budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zawiera załącznik z listą kategorii obiektów stanowiących budowle oraz wskazuje, jakie rodzaje urządzeń podlegają opodatkowaniu wyłącznie od swoich części budowlanych lub fundamentów.
Niestety na liście budowli nie brakuje sformułowań wysoce niejasnych, które jeszcze w trakcie procesu legislacyjnego były wskazywane przez podatników jako źródło niedających się usunąć wątpliwości. Jako przykład można tu wskazać wolnostojące, trwale związane z gruntem instalacje przemysłowe. Nie wiadomo ani co kryje się pod pojęciem „instalacji przemysłowej”, ani w oparciu o jakie kryteria należy rozstrzygać, czy dany zestaw urządzeń technicznych znajdujący się na terenie zakładu przemysłowego będzie podlegać opodatkowaniu. Rodzi to ryzyko rozciągania zakresu opodatkowania budowli przez organy podatkowe na wysokowartościowy majątek podatników.
Opodatkowanie urządzeń technicznych
Podobne wątpliwości budzi też nowo sformułowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicja urządzenia budowlanego, które jest jednym z rodzajów budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zostało ono określone jako m.in. „inne urządzenie techniczne bezpośrednio związane z budynkiem lub budowlą, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem”. Już samo sformułowanie „inne urządzenie techniczne” wskazuje, że mamy do czynienia de facto z definicją otwartą, do której można zaliczyć nieograniczony katalog różnego rodzaju urządzeń technicznych. Co prawa do definicji dodano przesłanki „bezpośredniego związku” oraz „niezbędności do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem”, jednak są one na tyle ocenne i wieloznaczne, że w praktyce podatnikom może być trudno zakwestionować twierdzenie organu podatkowego nakazującego uznanie danego urządzenia za opodatkowane urządzenie budowlane.
Jak się wydaje, kluczowym argumentem, jakiego począwszy od stycznia 2025 r. będą mogli używać podatnicy, chcąc zakwestionować opodatkowanie posiadanych maszyn i urządzeń, jest wprowadzona do definicji budowli i budynku przesłanka wzniesienia w wyniku robót budowlanych. Roboty budowlane zostały zdefiniowane jako prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy – Prawo budowlane. Można się spodziewać, że właśnie rozstrzygnięcie przez sądy, jak w praktyce stosować to kryterium do różnego rodzaju urządzeń, instalacji i zbiorników, które są w miejscu przeznaczenia jedynie ustawiane czy przykręcane, jest największą zagadką związaną z nową definicją budowli. Od jej rozstrzygnięcia będzie w dużej mierze zależeć, jak szeroko organy podatkowe będą w stanie rozciągać zakres opodatkowania budowli.
Zmiany w pojęciu budynku
Mniejszym zmianom uległa definicja budynku, ale również ona nie jest wolna od niespodzianek. Dodane do niej zostało zastrzeżenie, że budynku nie stanowi obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Tego rodzaju obiekt magazynowy będzie opodatkowany jako budowla, nawet jeśli posiada wszystkie cechy konstrukcyjne wskazane w definicji budynku. Należy podkreślić, że użyte w definicji budynku sformułowanie „obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały” jest dużo szersze niż silos czy elewator. Istnieją poważne obawy, że za taki obiekt magazynowy będzie można uznać także różnego rodzaju budynki magazynowe, w tym w szczególności magazyny wysokiego składowania, w przypadku których podstawowym parametrem jest kubatura, a nie powierzchnia. Może to często oznaczać dużą podwyżkę podatku.
Nieprecyzyjne sformułowania przyczyną nowych sporów
Przygotowanie rozliczenia podatku od nieruchomości na 2025 r. jest zatem zadaniem, na które należy bezwzględnie zarezerwować dodatkowy czas. Niezbędne będzie bowiem dokładne zinwentaryzowanie posiadanego majątku, a następnie porównanie go z nową definicją budynku i budowli. Co ważne, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu na złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości w 2025 r. Podatnik, który zawiadomi o chęci przedłużenia terminu właściwy organ podatkowy do 31.01.2025 r. będzie mógł złożyć deklarację na podatek od nieruchomości do 31.03.2025 r. Dwa dodatkowe miesiące na przegląd posiadanego majątku mogą okazać się bardzo cenne, dlatego warto rozważyć skorzystanie z tej możliwości.
Podatek od nieruchomości znany był do tej pory z dużej liczby sporów interpretacyjnych. W praktyce dla rozstrzygania, czy dany przedmiot podlega opodatkowaniu i na jakich zasadach większe znaczenie miało kazuistyczne orzecznictwo sądów administracyjnych niż mało precyzyjne przepisy. Wydaje się, że nie ulegnie to zmianie również na gruncie nowych definicji budynku i budowli. Do czasu wykształcenia się nowych linii orzeczniczych, podatnicy będą musieli funkcjonować w warunkach podwyższonego ryzyka i niepewności co do praktycznego znaczenia kluczowych, a zarazem niejasnych pojęć używanych w nowych przepisach do określenia przedmiotu opodatkowania.
dr Adam Kałążny
Radca prawny i partner associate w Deloitte
---
1 OTK-A 2023/59.
2 Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.
3 Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.
4 Dz.U. z 2024 r. poz. 725.
